Capítulo 12

CONTABILIDAD  DE  GESTION  EN  EL  SECTOR  DEL  AUTOMOVIL

Tomas Balada Ortega

Accounting Manager de Ford España

Miembro de la Junta permanente de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA

Dr. Vicente M. Ripoll Feliu.

Profesor Titular de la Universitat de Valencia

Miembro de la Junta permanente de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA

El sector automovilístico

España es uno de los principales países productores de automóviles en el mundo, situándose como tercer país europeo y sexto mundial. Cuando hace unas décadas, las barreras aduaneras impedían la venta de automóviles que no tuviesen un alto contenido local, era comprensible la proliferación de fábricas instaladas en nuestro territorio, ya que constituía el único modo de poder acceder a nuestro mercado. Sin embargo, con la desaparición total de las barreras aduaneras, lo que rige en la actualidad son entre otros aspectos los costes laborales, la flexibilidad y calidad de la producción, y unos niveles crecientes de productividad, que permita mantener e incluso incrementar la competitividad real frente al resto de los países de nuestro entorno.

            Las cifras de producción, exportación, inversión y empleo demuestran, sin lugar a dudas, que el sector automovilístico es uno de los impulsores esenciales de nuestra actividad industrial y comercial. Así pues, podemos afirmar que seguimos contando con unas condiciones realmente buenas para desarrollar esta actividad productiva; pues el entorno económico y social, el completo e integrado entramado de empresas auxiliares, las infraestructuras y la localización geográfica, entre otras, convierten a nuestro país en el lugar ideal para fabricar con elevados niveles de productividad y calidad.

En la década de los noventa, los profundos cambios acaecidos en este sector motivaron una actitud más anticipadora que de reacción. De ahí, que se pueda hablar de dos direcciones en cuanto a las líneas estratégicas de estas compañías; por una parte, asistimos a la revisión de los métodos y de la estructura de la organización; y por otra, a una redefinición de la naturaleza de las relaciones que establece con el exterior y de las formas que adoptan las mismas. En concreto, en base a estas dos direcciones señaladas, podemos manifestar el desarrollo de la denominada estrategia de globalización, como aspecto fundamental en la dinámica del cambio.

En los últimos años, las grandes compañías automovilísticas han llevado a cabo una profunda reorganización geográfica de la empresa, a través de la supresión de las actividades de fabricación de multitud de componentes que hasta ese momento se duplicaban en las distintas regiones. Se produce una fusión de las actividades regionales y se implanta una estructura organizativa matricial fundamentada en los tipos de productos, transregional, con un menor número de niveles jerárquicos con la consiguiente reducción de la burocracia y del número de lugares donde se fabrican los mismos productos, accesorios y componentes, reduciendo con ello los costes de I+D mediante el aprovechamiento de economías de escala. Asimismo, se logra una mejora de la eficacia del trabajo realizado, especialmente en lo que respecta a la concepción de métodos y productos, debido al trabajo transfuncional y a la descentralización de las responsabilidades en la propia organización.

Adaptación del sector al entorno y los sistemas de información.

            Ante las necesidades de cambio en las empresas fabricantes de automóviles, parece esencial el establecimiento de una misión o fin último, para cuya consecución se hace imprescindible la consecución de una serie de objetivos, entre los cuales cabe señalar:

·   Reducción en el tiempo de fabricación y entrega de los vehículos.

·  Orientar la totalidad del proceso de producción hacia el cliente (modelo orientado al cliente).

·  Máxima utilización de la filosofía JIT entre todos los eslabones de la cadena de valor.

·  Contar con un sistema de fabricación flexible (lean) capaz de adaptarse a situaciones de demanda inestable.

·  Fabricación con calidad a la primera con cero defectos.

·  Estandarización de las operaciones en su método óptimo como base para la mejora continua.

·  Disponer de unos recursos humanos altamente flexibles, innovadores y motivados.

·  Reducir el coste total mediante la identificación y eliminación del desperdicio.

·  Maximizar la eficiencia de los equipos y máquinas.

A pesar de los numerosos aspectos que se pueden enumerar en el proceso de gestión del cambio empresarial: mayor flexibilidad interna, innovación de productos y procesos, generación y desarrollo de nuevas capacidades y habilidades, etc.; no deja de ser menos cierto, que desde la revolución industrial, ningún otro fenómeno ha tenido tanto efecto en la industria y los negocios como la revolución tecnológica. Así pues, el proceso de evolución, desarrollo e implantación de la Tecnología de la Información (TI) y de los Sistemas de Información Empresarial (SI), han sido y son, dos de los elementos claves en este nuevo enfoque empresarial caracterizado por la globalización de los mercados, el desarrollo tecnológico y la rapidez en el intercambio de información.

En la denominada Era de la Información o Tercera Era de la Informática, es donde se va a cambiar la forma de interacción con el mercado para conseguir nuevas oportunidades de negocio, basándose en la óptima utilización de la información sobre los clientes, proveedores y competidores, lo que supone el reconocimiento del carácter estratégico de los SI como instrumentos capaces de alcanzar sustanciales ventajas competitivas. Si a ello unimos, que el logro de estas últimas es el objetivo prioritario de la Contabilidad de Gestión, es lógica la existencia de una estrecha relación entre la información y el proceso de toma de decisiones.

La evolución experimentada por los SI (Figura 1) ha permitido que los distintos miembros de la organización puedan contar con una adecuada, suficiente y oportuna información tanto externa como interna a la misma, lo cual facilita la optimización y la coordinación de actividades dentro del sistema de producción de valor, comportando un mejor uso de los recursos, una mejora en la calidad de los productos o servicios ofertados y una adecuada orientación a los mercados, en el camino de lograr alcanzar ventajas competitivas sostenibles en el tiempo.

Figura 1: El sistema de información empresarial en los entornos actuales.

            Tal como se expresa en la Figura 1, la Contabilidad de Gestión debe formar parte  del centro neurálgico de la empresa, intercambiando constantemente información con el resto de las áreas operativas de la organización.

            Resulta por tanto crucial la transformación de los Sistemas de Gestión convencionales, a través de los procesos de planificación, programación, seguimiento y evaluación de actividades junto con un alineamiento de las variables financieras a todas aquellas otras relacionadas con el mercado y el desarrollo de los empleados. La implantación y desarrollo del Cuadro de Mando Integral es el instrumento de gestión que permite dar oportuna respuesta a las premisas anteriormente enumeradas; con capacidad para implementar la estrategia definida mediante una comunicación permanente, cuyo principal punto de apoyo es la alineación de las decisiones; y caracterizado, por tener en cuenta, tanto las variables de carácter cuantitativo como cualitativo (Figura 2).

Figura 2: Indicadores cuantitativos y cualitativos.

Características del modelo de contabilidad de gestión.

         Generalmente en el sector del automóvil, cuando hablamos de Contabilidad de Gestión, nos referimos al conjunto de las actividades desarrolladas en las áreas de Contabilidad de Costes, Análisis de Costes y Control Presupuestario, tal como se detalla en la Figura 3.

Figura 3: Ámbito de influencia de la Contabilidad de Gestión.

            La contabilidad de gestión es una rama de la contabilidad, que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la organización la información relevante para la toma de decisiones empresariales.

            En las empresas del sector del automóvil los objetivos del área de Contabilidad de Gestión, teniendo en consideración las responsabilidades asignadas a las diferentes áreas operativas, pueden definirse de la siguiente forma:

            En lo referente al área de Contabilidad de Costes, cabe destacar como objetivos más importantes, los siguientes:

·  Fijación de los Costes Estándar.

·  Calculo del coste por unidad fabricada.

·  Identificación de los Costes de Producción.

·  Costes por departamentos, centros, secciones y actividades.

·  Coste de la producción vendida (CPV).

·  Relación de los CPV con los Ingresos.

·  Valoración de los Inventarios.

·  Calculo de la Desviaciones.

         El objetivo principal asignando a los sistemas de Análisis de Costes, debe basarse en la preparación de información contable y extracontable, a través de indicadores financieros y no financieros, relacionada con los siguientes apartados:

·  Análisis del Coste del Producto.

·  Análisis de los rendimientos de la Mano de Obra directa e indirecta.

·  Análisis de los Inventarios.

·  Análisis de los Costes Indirectos de Producción

·  Análisis de los Costes Comerciales.

·  Análisis de los Costes de Estructura.

·  Fijación de las tasas de reparto de los Costes Indirectos de Producción.

·  Análisis de las desviaciones.

            En cuanto al departamento de Control Presupuestario, se le requiere la responsabilidad sobre las siguientes funciones:

·   Preparación de los Presupuestos.

·   Asignación por áreas de responsabilidad.

·   Medición, control y seguimiento de los resultados.

Estructura y Organización

            La Contabilidad de Gestión debe elaborar, analizar, controlar e interpretar la información contable requerida para la toma de decisiones a corto plazo, tanto tácticas, como operativas y de control de gestión, por ello su estructura debe estar formada básicamente por las áreas de Planificación y Control Presupuestario (tanto de Costes de Producción como de Costes Generales), Análisis de Costes y Contabilidad de Costes.

          Frecuentemente, tal como se muestra en la Figura 4, y se detalla en los epígrafes siguientes, en las estructuras organizativas de la Contabilidad de Gestión de las empresas de automoción, aparecen los siguientes departamentos:

Figura 4: Organigrama funcional del departamento de Contabilidad de Gestión.

Contabilidad de Costes

            Registra las transacciones internas. Tal como se define en el Documento nº 3 de la Comisión, se entiende por transacción interna, aquellos hechos o fenómenos que provocan la transformación de unos recursos en otros distintos, como consecuencia del proceso que constituye la actividad económica realizada por la empresa, es decir, sin que se produzcan intercambios con el mundo exterior.

            El área de Contabilidad de Costes, como parte importante del sistema formal de información en numerosas empresas, para poder desarrollar sus funciones, se compone de tres secciones:

·   COSTE DEL PRODUCTO. Encargada principalmente de los Costes de Producción, correspondiéndole como funciones más importantes: la fijación anual de los costes estándares; el cálculo de los mismos durante todo el proceso productivo; la asignación del coste a los productos y a los centros de responsabilidad; y el cálculo y Contabilización de las desviaciones. También lleva el control contable y la valoración de todos los movimientos de inventario en el proceso productivo.

·   INVENTARIOS Y MATERIALES NO PRODUCTIVOS. Se encarga de la valoración y Contabilización de Inventarios, Productos Terminados y Coste de la Producción vendida. Asimismo, tiene asignado el control de los movimientos y valoración de inventarios de materiales no productivos y órdenes de retrabajos. Esta sección también suele llevar a cabo la Contabilización de los inventarios y costes del área de repuestos y recambios, así como de los costes por las reclamaciones de garantías.

·   REPORTING Y PREVISIONES. Tiene como funciones principales, la elaboración de todo el reporting referente a Costes e  Inventarios y la preparación de los presupuestos y previsiones de las cuentas de Ajustes de Fabricación.

Análisis de Costes

            El área de Análisis de Costes trata analíticamente la información contable con el fin de que puedan efectuarse las  consolidaciones de datos, necesarias tanto a nivel de plantas de fabricación (Motores, Prensas, Pintura, Montaje, etc.), como de compañías. Asimismo se analizan las desviaciones mostradas en los rendimientos de los distintos Centros de Responsabilidad, tanto principales como auxiliares. Normalmente las empresas del sector suelen tener dos secciones de Análisis de Costes:

·   La primera dedicada a los Costes de Producción, cuenta con tres unidades que centran su atención en la evolución de los Materiales, Mano de Obra, y Costes Indirectos de Producción.

·   La segunda, se encarga del estudio, planificación y análisis de los Costes Generales de todas las actividades no productivas pero necesarias para el desarrollo de la actividad empresarial (Comerciales, Administrativos, etc.).

Presupuestos y Control Presupuestario

            El área de Presupuestos, generalmente, está dividida en dos secciones: una, tiene la responsabilidad presupuestaría de los Costes de Producción, tanto Directos como Indirectos y otra, de los Costes Generales (administración, seguridad, centro médico, distribución, bomberos, etc.). En cada una de estas secciones existen unidades que se encargan de la preparación de los Presupuestos y del control del cumplimiento de los mismos.

Metodología de la contabilidad de gestión

            Con el fin de cumplir con los objetivos mencionados, la mayoría de las empresas de este sector vienen utilizando tradicionalmente, un sistema de Coste Completo Industrial (Full Costing) para todo su proceso productivo, incorporando al coste de la producción terminada todos los costes relacionados con la producción. No obstante hay algunas empresas que aplican sistemas de Coste Variable (Direct Costing), incorporando al coste del producto exclusivamente los costes variables de producción.

            Dada la gran complejidad de los procesos productivos la Contabilidad de Gestión se basa, generalmente en las empresas automovilísticas, en un sistema de Costes Estándares tanto para el cálculo de los costes de producción, como para llevar a cabo las funciones de control presupuestario.

            Estos estándares se fijan para cada pieza que entra en el proceso y para cada unidad fabricada en cualquier proceso productivo. Actualmente, debido al gran adelanto tecnológico e informático hay empresas del sector automovilístico que están analizando la posibilidad de aplicar sistemas de Costes Normales.

            Para poder controlar todos los inventarios de materiales productivos, se mantiene un sistema de Inventario Permanente, durante el proceso. Este sistema facilita la valoración de todos los inventarios en cada fase del proceso de producción.

Sistema de Coste Completo Industrial

            A través del sistema de Coste completo Industrial, como se muestra en la Figura 5, en cada fase de producción, los productos van absorbiendo todos los costes relacionados con su fabricación. Al coste de los materiales se le va imputando, a través de los distintos procesos productivos, todos los costes de mano de obra directa absorbidos y los costes indirectos asignados a la producción, obteniendo así los costes de la producción en curso y de los productos terminados. En los Costes Indirectos de Producción, se incluyen todas las partidas que la empresa considere relacionadas con la producción aunque no intervengan directamente en la misma.

Figura 5: Sistema de Coste Completo Industrial.

            Posteriormente, con la asignación de los costes provisionados en las cuentas de "ajustes de fabricación", por variaciones conocidas durante el ejercicio económico, pero no incorporadas al coste estándar por la complejidad que conllevaría la actualización del mismo, se llega a la  obtención del Margen Industrial. Tras la deducción de los costes comerciales (distribución y marketing), obtendremos el Margen Comercial, para llegar finalmente al Margen Neto una vez deducidos los Costes de Estructura.

Sistema de Coste Variable

            En el sistema de Coste Variable, solo se imputa al coste del producto aquellos costes de producción que varían según el volumen de fabricación. Como se ilustra en la Figura 6, independientemente de que se trate de Materiales, Mano de Obra o Costes Indirectos, se incorporan al coste siempre que su consumo varié proporcionalmente al volumen de la producción. Por el contrario, todos los costes fijos, cuyo consumo no tiene una relación directa al volumen fabricado, no serán incorporados al coste de producción.

            El problema principal de este sistema reside en la clasificación de los costes entre variables y fijos, sobre todo al encontrarnos con muchos elementos del coste que tienen un componente fijo y otro variable (costes semivariables, costes semifijos y costes escalonados). La clasificación de los costes entre fijos y variables es bastante compleja, pudiendo en algunas ocasiones llevarse a cabo utilizando matizaciones subjetivas, pudiendo distorsionar la configuración del coste de producción.

Figura 6 : Sistema de Coste Variable Industrial.

Sistema de Coste Estándar

            Muchas empresas suelen calcular los costes de producción utilizando un sistema de costes estándares. Esto viene motivado porque, aún a pesar de que se siga analizando la posibilidad de utilizar otros sistemas de calculo de costes, los Costes Estándares siguen proporcionando una serie de ventajas para:

·   Evaluación de resultados: Representan objetivos medibles y alcanzables y, por lo tanto, suministran la base sobre la que se debe soportar el análisis de las desviaciones acaecidas y contabilizadas.

·   Información financiera: Son la base para la preparación de los presupuestos, estudios financieros y política de precios.

·   Eficiencia administrativa: Permiten eficiencias de tipo  administrativo en la valoración de transacciones que afectan a las entradas y salidas de los inventarios.

Sistema de Coste Normal

            Debido a la complejidad de los sistemas de calculo y fijación de los costes estándares y aprovechando el gran desarrollo, sobre todo en los últimos años, de los sistemas informaticos y de comunicación, son muchas las empresas del sector que están contemplando la posibilidad de adaptar sus sistemas de calculo de costes, cambiando el coste estándar y aplicando costes actuales en sus sistemas contables.

            La tecnología actual puede facilitarnos la información real sobre los elementos de coste en el momento de su consumo. Los presupuestos podrían efectuarse utilizando el ultimo coste real conocido. La operativa para el calculo del coste podría ser la misma que se utiliza en la actualidad, pero podrían erradicarse los problemas inherentes a la fijación de los estándares, así como disminuirse el volumen de desviaciones y sus posteriores análisis.

            Es por ello que las posibilidades que nos brindan las nuevas tecnologías de producción e información, hacen que entre los objetivos básicos de la dirección de costes se encuentre el obtener costes actuales de los productos, para lo cual ha habido una vuelta a la utilización de sistemas de costes normales en detrimento  de los sistemas de costes estándares.

            Los sistemas de costes normales, de un uso extensivo en la actualidad en muchas grandes compañías, utilizan para la valoración de los productos, costes reales o actuales para los materiales y la mano de obra, en la medida que esta información es fácilmente obtenible con las posibilidades que nos brindan los nuevos equipos informáticos, y costes presupuestados para la categoría de indirectos de producción.

            El hecho de que se tenga que utilizar costes presupuestados para el calculo de los Costes Indirectos de Producción, viene dado porque normalmente, los mismos solo pueden ser conocidos de forma real con posterioridad a los procesos productivos. Independientemente del método de asignación que se utilice, hay muchos consumos indirectos, cuya información sobre el coste real se obtiene con posterioridad a la venta de los productos fabricados.

Inventario Permanente

            De forma generalizada se utiliza un sistema de "Inventario Permanente" para controlar y valorar los inventarios durante todo el proceso productivo. La valoración se lleva a cabo aplicando los precios estándares prefijados. En cada fase de producción se descargan los inventarios correspondientes a las piezas consumidas y se carga el inventario del nuevo producto semi-elaborado o producto en curso, realizándose esta operación en cada fase, hasta que se finaliza el proceso de producción con la obtención del producto final.

            En este sector se ven obligados a efectos de análisis, de control y de la localización física de las existencias, a mantener otro tipo de clasificación de las mismas, tal y como se resume a continuación:

·  Almacenes de entrada.

·  Materiales en consignación.

·  Materiales en proceso de fabricación.

·  Areas de Subproductos.

·  Areas de Productos semiterminados y terminados.

            Cada clase de existencias debe ser desglosada en subcuentas con el fin de conseguir la clasificación adecuada para el control contabilización y análisis de los distintos tipos de materiales y materias auxiliares usados en el proceso productivo. Asimismo, es conveniente mantener subcuentas para los productos terminados así como para los productos semiterminados.

            Todas las piezas y materiales que se reciben en cualquier factoría deben tener establecido un precio estándar, en caso contrario, deben aparecer detalladas en listados de errores, a la espera de que se formalice un precio estándar para que pueda efectuarse su correcta contabilización. Dentro de este precio estándar se incluye normalmente además del precio de la pieza, todos los gastos ocasionados para situar los materiales en la factoría.

            El control de los inventarios, se lleva a cabo a través de sistemas informáticos que acumulan todas las transacciones diarias, tanto de entrada como de salida, en las distintas fases del proceso de producción. De modo que el efecto en cascada, al igual que ocurre para realizar los cálculos del coste estándar, vuelve a producirse con los inventarios, puesto que el avance en cada una de las fases de producción da lugar a la obtención de un nuevo componente, sub-conjunto, conjunto, opción o producto terminado, es por ello que los registros contables de las productos en curso, en las fases intermedias de producción, resulten si cabe más complejos de obtener.

            Con el fin de cumplir con las Normas de Control Interno de las compañías y asegurar la fiabilidad de los sistemas informáticos y la veracidad de las cifras contabilizadas, debe utilizarse un sistema de recuentos cíclicos, efectuando comprobaciones físicas basadas en muestreos estadísticos.

Presupuestos y desviaciones

            Tal como nos señala el Documento nº 4 de la Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión de AECA: "Una de las herramientas de gestión mas utilizadas por las empresas para planificar el futuro es el presupuesto. No consiste únicamente en pronosticar el comportamiento de un conjunto de variables de forma pasiva; sino que además, supone tomar un conjunto de decisiones que configuran los planes de acción que la empresa tiene previstos emprender, con el objetivo de actuar sobre los resultados. Un presupuesto es la expresión, en términos monetarios, de dichos planes de acción. Generalmente, cubre todas las actividades y áreas de la empresa, cada una de las cuales quedará representada por una partida presupuestaria".

            El Control Presupuestario es un instrumento totalmente necesario para corregir las desviaciones que se van produciendo durante el ciclo económico y poder tomar las acciones necesarias para conseguir el correcto cumplimiento de los objetivos de la empresa.

            Anualmente se confeccionan los presupuestos para todo el ejercicio económico. Estos presupuestos abarcan todos los Costes de Producción, tanto directos como indirectos y todos los Costes Generales de la Compañía.

Preparación del Presupuesto de Producción

            Debido a los sistemas de producción del sector, cuando es conocido el presupuesto de ventas de cada empresa y como consecuencia se sabe la producción asignada a una determinada planta productiva, es cuando se inicia la preparación del presupuesto de producción. Basándose en el programa de producción y en los volúmenes descritos en el mismo, se procede a la fijación del presupuesto anual.

            Los presupuestos del proceso productivo se basan en los Costes Estándares y en las cuentas de "Ajustes de Costes de Fabricación". Mensualmente, tal como se muestra en la Figura 7, se analizan las desviaciones y en caso necesario se investigan con el fin de comprobar los factores que han producido las desviaciones.

            Los estándares se mantienen inamovibles durante todo el ejercicio, pero en caso necesario se revisan los presupuestos de las cuentas de Ajustes de costes de fabricación.

            Por ejemplo, imaginemos que por necesidades de mercado, en el mes de Septiembre, se toma la decisión de trabajar dos sábados en el mes de Noviembre. La forma de operar sería la de provisionar en la cuenta de Ajustes de costes de fabricación esta mayor producción para el mes de Mayo, sin modificar los estándares presupuestados. Lógicamente, de llevarse a cabo estos dos días adicionales de producción, contablemente nos encontraríamos con unas desviaciones técnicas, tanto en materiales como en mano de obra y costes indirectos de producción, pero las mismas estarían ya provisionadas como un ajuste del coste de producción y por lo tanto sería innecesario analizarlas.

Figura 7: Metodología para la preparación de los Presupuestos.

            Todas las desviaciones presupuestarias que se conozcan antes de su cumplimiento a lo largo del año, o que afecten a meses posteriores, deben provisionarse en las Cuentas de Ajustes del Coste de Producción. Estos ajustes también se van presupuestando durante el ejercicio, pero con un tipo de presupuesto abierto, para ser modificado con cualquier contingencia que se presente a lo largo del año.

            La información que facilita la Contabilidad de Gestión sobre el cumplimiento de los Presupuestos, y en su caso, el análisis de las desviaciones a los mismos, es de gran utilidad para la correcta gestión de la empresa.

            En el momento de su preparación, los presupuestos se asignan a cada área de responsabilidad y a cada actividad, siguiendo los objetivos y planes de actuación marcados por la compañía, para cada ejercicio económico.

Preparación del Presupuesto de Costes de Marketing, Distribución y Estructurales

            Los presupuestos para Gastos Generales son totalmente cerrados y su estricto control se mantiene con el fin de que el gasto no se dispare y exceda de lo realmente presupuestado. Cualquier desviación con respecto a los presupuestos de gastos, debe ser analizada y justificada.

            Este tipo de presupuesto no admite ninguna modificación durante el ejercicio económico, a no ser que debido a algún cambio de tipo coyuntural, se pueda justificar adecuadamente la necesidad de su modificación.

            En el presupuesto de gastos de ventas y marketing, por estar muy relacionado con las ventas, se compone de algunas partidas presupuestarias que varían en relación directa al volumen de ventas, que constituidas por los gastos variables, y otras vinculadas con la estructura departamental, referidas a los gastos fijos del área de ventas.

Calculo de las Desviaciones

            Con el sistema de costes estándares utilizado se fijan los mismos para todo el ejercicio económico. Como consecuencia de esto, las empresas del sector se ven obligadas a utilizar sistemas informáticos muy sofisticados, que permitan obtener el cálculo  de todas la desviaciones que se producen durante los distintos procesos productivos, prácticamente de una forma automática.

            De forma generalizada, podemos decir que todas las desviaciones se registran en el momento en que se producen. Algún tipo de desviación puede conocerse, contabilizarse y analizarse de una forma inmediata, pero hay otras que no se determinan hasta la conclusión del proceso productivo, o incluso hasta que no se lleva a cabo la venta del producto. Las normas que se siguen para determinar el momento en el que se puede efectuar el cálculo, la contabilización y el consiguiente análisis de las desviaciones más significativas, se detallan en la Figura 8.

Figura 8: Distinto tipo de desviaciones y proceso en el que se detectan.

            Como es lógico, todas las desviaciones significativas son analizadas e investigadas, con el fin de corregir las causas que han motivado su aparición. Ahora bien, el hecho de mantener los estándares fijos durante todo el año, puede provocar desviaciones controlables que se van presupuestando y contabilizando en las correspondientes cuentas de "Ajustes de Costes de Fabricación".

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